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财税〔2017〕17号:城建税、教育费附加政策解读

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财政部、税务总局日前发布《关于集成电路企业增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》 (财税〔2017〕17号) ,就集成电路企业增值税期末留抵退税事项涉及的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加政策进行明确。 (更多…)

企业所得税及增值税之视同销售

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(国税函〔2008〕828号)中规定的企业移送资产需要视同销售确认收入的情形,不再按照国税函〔2008〕828号文第三条“属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入”;除了另有规定外,统一按照被移送资产的公允价值确定销售收入。本期微信,华税律师向大家分享企业所得税及增值税关于视同销售的相关规定。

一、企业所得税及增值税关于视同销售的规定

(一)企业所得税相关规定

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》及《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)的规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,由于资产所有权属在形式和实质上均发生了变化,除国务院财政、税务主管部门另有规定的外,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

而企业将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营);将资产在总机构及其分支机构之间转移;上述两种或两种以上情形的混合;其他不改变资产所有权属的用途。上述情形中,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,除将资产转移至境外以外,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。

(二)增值税相关规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及《营业税改征增值税试点实施办法》的规定,对于单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:1.将货物交付其他单位或者个人代销;2.销售代销货物;3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

对于营改增试点纳税人,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。

另外,需要与增值税视同销售进行区分的是不得抵扣增值税进项的情形:用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

二、视同销售具体情形的会计处理与税务处理

发生视同销售的情形进行会计处理时,是否需要确认收入并结转成本,应该按照会计准则对于收入确认的条件进行判断,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.相关的经济利益很可能流入企业; 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

如果会计上不符合上述收入确认的条件,而企业所得税或增值税需要视同销售,在进行纳税申报时,需要进行调整。以下和大家分享需要视同销售的常见情形的会计处理和税务处理。

(一)将货物用于在建工程、管理部门等非增值税应税项目

按照会计准则的规定,货物用于在建工程、管理部门,不符合收入确认的上述条件,会计上不做确认收入的处理;根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函〔2008〕828号第一条的规定,企业所得税上也不需要视同销售,缴纳企业所得税;根据《增值税暂行条例》相关规定,要区分该货物是自产或者委托加工的,还是外购的,分别进行视同销售和进项税额转出的处理。

(二)将货物用于职工福利或个人消费

将货物用于职工福利或个人消费,符合收入确认的条件,会计处理上需要确认收入并结转成本;企业所得税需要视同销售,并且按照货物的公允价值确定销售收入;增值税上需要区分该货物是自产或者委托加工的,还是外购的,分别进行视同销售和进项税额转出的处理。

(三)将货物用于投资、偿债和利润分配

将货物用于投资、偿债和利润分配,符合收入确认的条件,会计处理上需要确认收入并结转成本;企业所得税需要视同销售,并且按照货物的公允价值确定销售收入;增值税上无论是自产或委托加工收回的货物,还是外购的货物,都视同销售作销项税额处理。

(四)将货物用于对外捐赠

将货物用于对外捐赠,不符合收入确认的上述条件,会计上不做确认收入的处理;企业所得税需要视同销售,并且按照货物的公允价值确定销售收入;增值税上需要区分该货物是自产或者委托加工的,还是外购的,分别进行视同销售和进项税额转出的处理。

小结:

以上是对视同销售相关规定以及会计、税务处理的梳理。视同销售在企业所得税上能否税前扣除相关的成本、费用、支出等,要依据《企业所得税法》及其实施条例等规定。如企业将货物用于对外捐赠的情形,企业所得税上需要按照货物的公允价值确定销售收入,但只有通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠支出,才可以在年度利润总额12%以内的部分,在企业所得税前扣除。

取得农产品销售发票,抵扣进项税额需谨慎

税务很忙阅读(1448)

法规规定

根据现行《增值税暂行条例》第八条第(三)项规定,购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。

按照此项规定,该企业似乎可以按取得的普通发票票面金额的13%抵扣进项税额。

然而《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税〔2012〕75号)第三条规定,《增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第(三)项所称的“销售发票”,指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算进项抵扣税额的凭证。

因此,根据上述补充性解释规定,该企业取得的普通发票不得抵扣进项税额。显而易见,纳税人在执行农产品销售发票抵扣相关政策时,对财税〔2012〕75号文件第三条规定的准确理解至关重要。

结合征管实践,笔者认为对该条内容的理解应该把握两点:首先,增值税一般纳税人取得用于抵扣的农产品销售发票(此处仅指普通发票,下同)一般情况下应从小规模纳税人处取得,从增值税一般纳税人处取得的农产品销售发票不得抵扣进项税。其次,小规模纳税人开具的农产品销售发票所涉品目必须是应税农产品且已经缴纳增值税,如小规模纳税人因销售免税农产品而开具的销售发票不得抵扣进项税。

涉税风险

一是要关注农产品销售发票开具方是否已经享受免税政策。由于政策规定购货方取得农产品销售发票可以抵扣的前提,是销售方没有享受增值税免税优惠政策,但是在实务中,购货方很难及时掌握了解销售方是否享受了增值税免税优惠政策。如《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号)规定,自2014年10月1日起,增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元免征增值税,以季度为纳税期的销售额不超过9万元免征增值税。若小规模纳税人是按季申报纳税,如季度中间开具发票,销售方往往自己也不确定是否纳税(超过起征点)。同时由于商业秘密等原因,购货方有时很难及时了解销售方是否享受免税政策,这无疑会给购货方取得农产品销售发票抵扣进项税带来涉税风险,擅自抵扣了进项税额,给企业带来不必要的涉税风险。

二是要关注可以抵扣的隐含条件。根据《增值税暂行条例》第八条第(三)项规定,购进农产品按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。其中“农产品”的定义由《增值税暂行条例实施细则》第三十五条第(一)项进行了界定,范围由《农业产品征税范围注释》(财税字〔1995〕52号)具体限定。纳税人如果购进的货物不属于《注释》范围的农产品,则不能抵扣进项税额,否则将面临涉税风险。

三是要关注特例。尽管财税〔2012〕75号文件对增值税一般纳税人取得农产品销售发票抵扣进项税额作了限制性规定,但是这些限制性规定与《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔2008〕81 号)第二条规定是相悖的。财税〔2008〕81号文件规定,增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品,可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。

因此增值税一般纳税人从农民专业合作社购进免税农业产品,取得农民专业合作社开具的普通发票(如果农民专业合作社是增值税一般纳税人,因其是销售免税产品,也只能开具普通发票),可按普通发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。但是如果按财税〔2012〕75号文件第三条规定,农民专业合作社开具的普通发票,不得作为计算抵扣进项税额的凭证,因为它既不属于小规模纳税人销售农产品,依照3%的征收率、按简易办法计算缴纳增值税而自行开具的普通发票,也不属于小规模纳税人销售农产品依照3%的征收率、按简易办法计算缴纳增值税并委托税务机关代开的普通发票。

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